市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)層出不窮，日新月異，因此出現(xiàn)許多不按常規(guī)程序走、不按正常手續(xù)辦的非常規(guī)事項(xiàng)。這些事項(xiàng)有的屬于法外事項(xiàng)，即國(guó)家相關(guān)法規(guī)中沒(méi)有明確規(guī)定的事項(xiàng)，有的屬于偶發(fā)例外事項(xiàng)，有的屬于創(chuàng)新事項(xiàng)。由于這些事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理往往因憑證不全或過(guò)于繁瑣而雜亂，所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中難于確認(rèn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)很大。本文采用事項(xiàng)分析的方法剖析現(xiàn)實(shí)中一些案例，以供注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界參考。
案例1
注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩對(duì)華興有限公司2002年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位為擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模，以580萬(wàn)元資金兼并了一個(gè)凈資產(chǎn)1645萬(wàn)元的國(guó)有企業(yè)，且被兼并企業(yè)不再保留法人資格。但被審計(jì)單位未按《企業(yè)兼并有關(guān)財(cái)務(wù)問(wèn)題的暫行規(guī)定》進(jìn)行賬務(wù)處理，而是采取將被兼并企業(yè)的凈資產(chǎn)與本企業(yè)的凈資產(chǎn)匯總相加的方法，虛增了凈資產(chǎn)1065萬(wàn)元。為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩向企業(yè)提出了予以調(diào)整的審計(jì)意見(jiàn)。
分析
《企業(yè)兼并有關(guān)財(cái)務(wù)問(wèn)題的暫行規(guī)定》（財(cái)工字1996224號(hào)）規(guī)定，“在被兼并企業(yè)法人資格取消的情況下，兼并方企業(yè)支付的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格與被兼并企業(yè)凈資產(chǎn)的差額，兼并方企業(yè)應(yīng)作為商譽(yù)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)，從兼并成交次月起按規(guī)定年限分月攤銷，沒(méi)有規(guī)定年限的，按10年攤銷”：“在被兼并企業(yè)繼續(xù)保留法人資格的情況下，兼并方企業(yè)所支付的價(jià)款，作長(zhǎng)期投資處理”。據(jù)此，該案例中，華興公司用580萬(wàn)元兼并了凈資產(chǎn)1645萬(wàn)元的企業(yè)，應(yīng)將1065萬(wàn)元作為負(fù)商譽(yù)予以處理，同時(shí)，無(wú)形資產(chǎn)——商譽(yù)按10年攤銷，于成交當(dāng)月開(kāi)始分月攤銷，而不是用將被兼并企業(yè)的凈資產(chǎn)與本企業(yè)的凈資產(chǎn)匯總相加的方法予以確認(rèn)。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)建議華興公司調(diào)整因兼并時(shí)會(huì)計(jì)處理不當(dāng)而虛增的資產(chǎn)，如果華興公司不接受調(diào)整建議，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以視其重要程度出具保留意見(jiàn)或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
案例2
華興有限責(zé)任集團(tuán)公司為一中型施工企業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在審計(jì)其2002年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，注意到2002年5月華興公司辦理了增資，其會(huì)計(jì)處理為：
借：無(wú)形資產(chǎn)——土地使用權(quán)83，500，000
貸：資本公積83，500，000
借：資本公積83，500，000
貸：實(shí)收資本83，500，000
李浩認(rèn)為這種會(huì)計(jì)處理對(duì)應(yīng)科目很奇怪，就實(shí)施追加審計(jì)程序，發(fā)現(xiàn)華興公司將原本在1998年企業(yè)改制過(guò)程中，已按國(guó)家土地管理局令第8號(hào)《國(guó)有企業(yè)改革中劃撥土地使用權(quán)管理暫行規(guī)定》對(duì)國(guó)有土地使用權(quán)實(shí)行作價(jià)出資的土地使用權(quán)，又進(jìn)行評(píng)估，并將地價(jià)評(píng)估增值的8350萬(wàn)元作為資本公積，然后由董事會(huì)決議把資本公積轉(zhuǎn)增資本。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩向華興公司提出：華興公司存續(xù)期間在沒(méi)有產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的情況下，自行對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值并調(diào)整賬面價(jià)值的會(huì)計(jì)處理不正確，應(yīng)當(dāng)予以糾正。華興公司以董事會(huì)依照注冊(cè)評(píng)估師出具的評(píng)估報(bào)告決議公司自己的增資事項(xiàng)屬合法行為，且增資事項(xiàng)已經(jīng)經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師驗(yàn)證確認(rèn)為理由拒絕調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩決定對(duì)此出具否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
分析
國(guó)家土地管理局《關(guān)于在國(guó)有企業(yè)改革中加強(qiáng)地籍管理工作的若干意見(jiàn)》第五條明確規(guī)定：“各地在加強(qiáng)土地評(píng)估管理過(guò)程中，要采取有效措施，防止評(píng)估工作中的壟斷、重復(fù)評(píng)估和多頭評(píng)估。”《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第十條規(guī)定“……除法律、行政法規(guī)和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度另有規(guī)定者外，企業(yè)一律不得自行調(diào)整其賬面價(jià)值。”據(jù)此，該案例中，華興公司作為一個(gè)沒(méi)有發(fā)生產(chǎn)權(quán)變動(dòng)的企業(yè)，在其存續(xù)期間是不能夠隨意對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，并對(duì)評(píng)估增值調(diào)整賬面價(jià)值的。
在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注被審計(jì)單位虛增資產(chǎn)，一般應(yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)方面關(guān)注：（1）會(huì)計(jì)處理對(duì)應(yīng)關(guān)系不正常的會(huì)計(jì)處理；（2）審計(jì)年度內(nèi)變動(dòng)異常的資產(chǎn)；（3）兼并、重組等特殊事項(xiàng)涉及的資產(chǎn)入賬價(jià)值；（4）資產(chǎn)和負(fù)債同時(shí)掛賬的數(shù)額。另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中需要利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師和專家的工作時(shí)，如果發(fā)現(xiàn)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師和專家的工作存在問(wèn)題，就不能利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師和專家的工作成果來(lái)進(jìn)行判斷，而應(yīng)當(dāng)積極取證來(lái)支持所發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)。
案例3
注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在對(duì)華興公司2002年會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司期初余額中“長(zhǎng)期股權(quán)投資——天翼有限公司”500萬(wàn)元，而在“其他應(yīng)收款——天翼有限公司”也掛著500萬(wàn)元，2002年3月華興公司已經(jīng)收到天翼有限公司歸還的其他應(yīng)收款500萬(wàn)元。注冊(cè)會(huì)計(jì)師追查華興公司對(duì)天翼有限公司投資的相關(guān)合同、協(xié)議等有關(guān)資料，以及投資和其他應(yīng)收款收回的相關(guān)會(huì)計(jì)處理，認(rèn)為華興公司“其他應(yīng)收款——天翼有限公司”缺乏實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)內(nèi)容支持。進(jìn)一步實(shí)施詢問(wèn)程序，華興公司的答復(fù)是，這筆款屬于華興公司與天翼有限公司合作開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的預(yù)先支付款，前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)審查確認(rèn)了，但華興公司除了提供其與天翼有限公司合作開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的合同（2002年3月歸還也符合合同規(guī)定）外，出于保密不能告訴注冊(cè)會(huì)計(jì)師具體開(kāi)發(fā)什么產(chǎn)品；但在私下，華興公司的部分知情人說(shuō)這屬于華興公司撤回投資，華興公司與天翼有限公司合作開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的合同只是個(gè)幌子。注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)現(xiàn)有資料和相關(guān)人員對(duì)此問(wèn)題的答復(fù)，認(rèn)為不能完全排除注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)“其他應(yīng)收款——天翼有限公司”及長(zhǎng)期投資期初余額的懷疑，基于謹(jǐn)慎的原則，視同審計(jì)范圍受到限制，出具了保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
分析
該案例中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)關(guān)注華興公司與同一客戶相同數(shù)字出現(xiàn)在不同會(huì)計(jì)科目中的相關(guān)會(huì)計(jì)處理，追查發(fā)現(xiàn)如果“其他應(yīng)收款——天翼有限公司”期初余額沒(méi)有實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)內(nèi)容支持，可能與抽逃資本有關(guān)。但由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是執(zhí)法者，不能妄斷華興公司抽逃資本，只能進(jìn)一步取證，以取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，從而排除或證實(shí)“其他應(yīng)收款——天翼有限公司”和長(zhǎng)期股權(quán)投資期初數(shù)是否真實(shí)。但通過(guò)檢查、詢問(wèn)等程序，華興公司的解釋及其相關(guān)資料并不能排除注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此事項(xiàng)的疑慮。注冊(cè)會(huì)計(jì)師考慮到如果“其他應(yīng)收款——天翼有限公司”期初數(shù)不真實(shí)，當(dāng)華興公司收到天翼有限公司歸還的欠款500萬(wàn)元時(shí)，也就可能意味著華興公司對(duì)天翼有限公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資變相抽回了，“長(zhǎng)期股權(quán)投資——天翼有限公司”的期初數(shù)也就不真實(shí)，需要調(diào)整。于是，基于謹(jǐn)慎的原則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。
在現(xiàn)實(shí)中，一些公司往往通過(guò)其他應(yīng)收款變相抽回投資或直接掛賬，或通過(guò)第三方掛賬�！豆痉ā返谌臈l規(guī)定：“股東在公司登記后，不得抽回出資。”因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中只要對(duì)被審計(jì)單位此類事項(xiàng)產(chǎn)生懷疑，無(wú)論被審計(jì)單位是否承認(rèn)，都應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎取證予以證實(shí)或排除。如果由于限制無(wú)法取證排除疑慮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)視此事項(xiàng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度而出具保留或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。另外，如果涉及期初余額確認(rèn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，但如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不滿意其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，而自己又因限制無(wú)法查證清楚，這時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)該事項(xiàng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度而出具保留或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。該案例就屬于這種情況。
案例4
1995年，世紀(jì)星源16658.6萬(wàn)元的銀行貸款到期。世紀(jì)星源在1995年會(huì)計(jì)報(bào)表附注23中披露“房地產(chǎn)銷售中含本年以華樂(lè)大廈部分樓宇抵償所欠建設(shè)銀行深圳市分行借款，該等樓宇面積5640.71平方米，成本RMB30，612，839.60元，收入RMBl66，585，723.22元。本年度又向建設(shè)銀行深圳市分行購(gòu)回相同物業(yè)，列入固定資產(chǎn)——房屋建筑物，金額計(jì)RMBl66，585，723.22元”。經(jīng)過(guò)如此重組，世紀(jì)星源在賬面上形成166，585，723.22元的房地產(chǎn)和13597.3萬(wàn)元的虛假利潤(rùn)。世紀(jì)星源1995年報(bào)披露凈利潤(rùn)為5922萬(wàn)元，若除去虛增利潤(rùn)，實(shí)際虧損為7675萬(wàn)元。
分析
對(duì)于一些復(fù)雜的資產(chǎn)債務(wù)重組方式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎追查重組的真正原因、重組的相關(guān)協(xié)議的合法性、重組資產(chǎn)的流向及其會(huì)計(jì)處理，以確定資產(chǎn)債務(wù)重組是否符合國(guó)家頒布的相關(guān)法規(guī)，確定資產(chǎn)債務(wù)重組對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。該案例中，世紀(jì)星源利用債務(wù)重組制造了兩筆交易：首先是以一項(xiàng)資產(chǎn)經(jīng)過(guò)所謂的合法“評(píng)估”升值后抵償5倍于該資產(chǎn)賬面價(jià)值的債務(wù)，使公司獲得了1.35億元的利潤(rùn)，然后又以相當(dāng)于原來(lái)所欠債務(wù)的金額向債權(quán)人買回先前用于抵債的那項(xiàng)資產(chǎn)。兩筆交易的結(jié)果，仍然是該公司擁有該項(xiàng)資產(chǎn)，債務(wù)人仍擁有該項(xiàng)債權(quán)如果公司購(gòu)回資產(chǎn)時(shí)沒(méi)有付款，但公司的賬上的資產(chǎn)和利潤(rùn)卻大大增加。承擔(dān)其審計(jì)的深圳中華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在世紀(jì)星源1995年報(bào)的審計(jì)報(bào)告中明確指出“貴公司按債務(wù)重整方案，以擁有的在建樓宇華樂(lè)大廈中的部分產(chǎn)權(quán)計(jì)人民幣為30612839.60元，抵償所欠中國(guó)人民建設(shè)銀行深圳市分行人民幣166585723.22元的債務(wù)，由此產(chǎn)生利潤(rùn)135972883.62元。后又向建設(shè)銀行深圳市分行以166585723.22元購(gòu)回相同產(chǎn)權(quán)。我們認(rèn)為上述業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理和中國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的有關(guān)規(guī)定不一致”。值得注意的是，這一項(xiàng)明顯的制造利潤(rùn)的“盈余操縱”，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中披露該事項(xiàng)存在和發(fā)生的異常，也應(yīng)當(dāng)披露其“不一致”對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。
案例5
注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2002年會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司與其控制公司精美公司簽訂債務(wù)重組協(xié)議，精美公司于2002年12月22日等價(jià)購(gòu)入華興公司應(yīng)收非關(guān)聯(lián)單位迪潔公司的款項(xiàng)8000萬(wàn)元，并于12月28日支付了全部金額，華興公司將該筆款項(xiàng)已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備6000萬(wàn)元于年內(nèi)轉(zhuǎn)回，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理為：
借：銀行存款8000萬(wàn)元
貸：應(yīng)收賬款——迪潔公司8000萬(wàn)元
同時(shí)，借：壞賬準(zhǔn)備6000萬(wàn)元
貸：管理費(fèi)用6000萬(wàn)元
分析《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第十八條、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》規(guī)定：“債務(wù)重組，指?jìng)鶛?quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)�！睋�(jù)此，債務(wù)重組應(yīng)當(dāng)是債務(wù)人與債權(quán)人之間的協(xié)議，華興公司如果沒(méi)有經(jīng)債務(wù)人——迪潔公司的同意，就與第三方簽訂轉(zhuǎn)讓債務(wù)的協(xié)議，不應(yīng)成立。因此，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理也應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整。
如果華興公司在債務(wù)人——迪潔公司的參與下，華興公司、精美公司和迪潔公司三方一起簽訂債務(wù)重組協(xié)議，由于華興公司與精美公司屬于關(guān)聯(lián)方，因此，根據(jù)《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》2001年12月21日財(cái)會(huì)200164號(hào)規(guī)定，“上市公司將其應(yīng)收債權(quán)轉(zhuǎn)移給關(guān)聯(lián)方，應(yīng)按實(shí)際交易價(jià)格超過(guò)應(yīng)收債權(quán)賬面價(jià)值的差額，計(jì)入資本公積（關(guān)聯(lián)方交易差價(jià)）”。當(dāng)華興公司收到高于轉(zhuǎn)讓的應(yīng)收賬款賬面價(jià)值的部分，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資本公積，不能直接沖銷已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備。被審計(jì)單位正確的會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)為：
借：銀行存款8000萬(wàn)元
壞賬準(zhǔn)備6000萬(wàn)元
貸：應(yīng)收賬款——迪潔公司8000萬(wàn)元
資本公積6000萬(wàn)元
因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師建議被審計(jì)單位予以調(diào)整，如果華興公司拒絕調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，在審計(jì)報(bào)告的說(shuō)明段披露“如附注X所述，貴公司的控股公司——精美公司于2002年12月22日等價(jià)購(gòu)入貴公司應(yīng)收非關(guān)聯(lián)單位迪潔公司的款項(xiàng)8000萬(wàn)元，并于12月28日支付了全部金額。貴公司將該筆款項(xiàng)已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備6000萬(wàn)元于年內(nèi)轉(zhuǎn)回，該會(huì)計(jì)處理不符合有關(guān)規(guī)定的要求，貴公司拒絕調(diào)整，影響會(huì)計(jì)報(bào)表虛增利潤(rùn)6000萬(wàn)元。”
案例6
注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2002年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司2002年3月份支出240萬(wàn)元購(gòu)買一棟別墅，贈(zèng)送給了王華。李浩檢查相關(guān)憑證及其會(huì)計(jì)處理，并詢問(wèn)相關(guān)人員，回答這是為了開(kāi)拓業(yè)務(wù)的需要。李浩經(jīng)檢查沒(méi)有發(fā)現(xiàn)華興公司對(duì)此事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理存在不妥之處，但對(duì)于這種事情，考慮到可能構(gòu)成商業(yè)賄賂，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響具有重大不確定性，因此，除提請(qǐng)華興公司管理層注意外，還應(yīng)在審計(jì)報(bào)告的意見(jiàn)段之后的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段予以披露。分析該案例中，華興公司為了開(kāi)拓業(yè)務(wù)的需要，2002年3月份支出240萬(wàn)元購(gòu)買一棟別墅，贈(zèng)送給了王華，這種事項(xiàng)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)雖已司空見(jiàn)慣，但可能會(huì)構(gòu)成商業(yè)行賄。即使其會(huì)計(jì)處理符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，也符合稅法的要求，也可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大不確定影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師除應(yīng)當(dāng)及時(shí)與被審計(jì)單位交換意見(jiàn)，提請(qǐng)被審計(jì)單位管理當(dāng)局注意，還應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告適當(dāng)披露。
案例7
注冊(cè)會(huì)計(jì)師李豪在審計(jì)華興公司的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)其中173萬(wàn)元的無(wú)形資產(chǎn)——非專利技術(shù)的所有權(quán)證書(shū)表明該無(wú)形資產(chǎn)屬于華興公司的母公司大興公司所有，就建議被審計(jì)單位調(diào)整。但被審計(jì)單位解釋說(shuō)，這個(gè)非專利技術(shù)是華興公司生產(chǎn)的核心技術(shù)，但大興公司也使用這種技術(shù)生產(chǎn)，當(dāng)時(shí)購(gòu)買時(shí)是由華興公司支付款項(xiàng)，但由母公司出面商談及辦理購(gòu)買手續(xù)，因此，形成了該無(wú)形資產(chǎn)由華興公司和大興公司一起使用、在華興公司入賬反映、但所有權(quán)是大興公司的這種不規(guī)范現(xiàn)象。
分析
母子公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的資產(chǎn)占用，往往是不規(guī)范甚至是違法行為所導(dǎo)致的，這給會(huì)計(jì)處理帶來(lái)了疑慮：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度都是規(guī)定規(guī)范的行為或法內(nèi)事項(xiàng)的處理，對(duì)于不規(guī)范行為或法外事項(xiàng)，由于不允許或要求盡可能避免，因而沒(méi)有規(guī)定如何處理。但現(xiàn)實(shí)的豐富多彩使得許多不規(guī)范行為或法外事項(xiàng)成為既定事實(shí)，會(huì)計(jì)上不能不對(duì)此進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這就給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)帶來(lái)了難題：非專利技術(shù)屬于原開(kāi)發(fā)單位所有；非專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同一般規(guī)定轉(zhuǎn)讓使用權(quán)，并不允許私自轉(zhuǎn)讓另外一方。該案例從法律角度認(rèn)定其使用權(quán)歸為大華公司所有，華興公司如使用該非專利技術(shù)，應(yīng)另向原單位購(gòu)買。但現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，普遍存在著母子公司共用同一無(wú)形資產(chǎn)的事項(xiàng)，若僅從會(huì)計(jì)處理分析，大興公司占用華興公司的資金購(gòu)買該技術(shù)，如果不考慮未來(lái)可能發(fā)生的侵權(quán)訴訟情況，華興公司應(yīng)與大興公司協(xié)商對(duì)購(gòu)買此非專利技術(shù)而支付的款項(xiàng)進(jìn)行分?jǐn)偺幚�。注�?cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)華興公司會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)在審計(jì)工作底稿和審計(jì)報(bào)告中對(duì)此事項(xiàng)予以充分披露。
案例8
注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司2002年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司在其他應(yīng)收款——飛龍證券公司中掛著1400萬(wàn)元。經(jīng)詢問(wèn)和檢查相關(guān)文件，了解到2001年12月華興公司把暫時(shí)閑置的資金交給飛龍公司代為理財(cái)；兩年來(lái)，華興公司按照代為理財(cái)協(xié)議應(yīng)該收到的理財(cái)收益為230萬(wàn)元。但從華興公司的會(huì)計(jì)報(bào)表和會(huì)計(jì)賬簿上找不到收到理財(cái)收益的跡象，也無(wú)法證實(shí)這項(xiàng)委托投資是否有收益，是否可收回。李浩擴(kuò)大詢問(wèn)范圍，有人反映理財(cái)收益可能收到了，進(jìn)入了小金庫(kù)，但李浩無(wú)法取證證實(shí)這種說(shuō)法。
分析
在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，一些公司把委托理財(cái)?shù)氖马?xiàng)通過(guò)其他應(yīng)收款等往來(lái)賬戶進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。由于委托理財(cái)?shù)氖马?xiàng)通過(guò)其他應(yīng)收款等往來(lái)賬戶進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，如果委托理財(cái)有了收益，可能會(huì)形成小金庫(kù)，在公司的體外循環(huán)，也可能隱含在往來(lái)賬中，減少本年收益，以達(dá)到少交稅的目的。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中，應(yīng)關(guān)注往來(lái)賬戶里是否隱含著委托理財(cái)事項(xiàng)。
在審計(jì)實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師常常遇到如下情況：（1）委托理財(cái)隱藏在往來(lái)賬戶中，卻把收到的理財(cái)收益直接沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用；（2）委托理財(cái)隱藏在往來(lái)賬戶中，理財(cái)收益形成小金庫(kù)，在公司體外循環(huán)；（3）委托理財(cái)隱藏在往來(lái)賬戶中，直接抵扣往來(lái)款，減少本年收益。對(duì)于第一種情況，由于僅僅涉及被審計(jì)單位會(huì)計(jì)處理錯(cuò)誤，不影響報(bào)表盈余，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可建議其進(jìn)行調(diào)整（調(diào)整為委托投資，確認(rèn)投資收益或損失）；如果被審計(jì)單位拒絕調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)視情況出具保留或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。對(duì)于第二種情況，它涉及舞弊，也影響報(bào)表的盈余，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該把在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的舞弊行為查證清楚，并及時(shí)告知被審計(jì)單位管理當(dāng)局；如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能查證清楚，應(yīng)考慮其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響，出具保留或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。本案例中，掛在其他應(yīng)收款——飛龍公司的1400萬(wàn)元不能確認(rèn)為往來(lái)款項(xiàng)，應(yīng)建議調(diào)整為委托投資；由于近兩年的委托投資收益不能確認(rèn)，也無(wú)法取得證據(jù)表明委托投資發(fā)生了減值，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)視同審計(jì)范圍受到限制，發(fā)表保留或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。對(duì)于第三種情況，由于這可能涉及到被審計(jì)單位最高層管理人員舞弊和有意影響報(bào)表盈余事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重新評(píng)價(jià)被審計(jì)單位管理當(dāng)局聲明的可信性，以擴(kuò)大范圍查證被審計(jì)單位其他方面是否存在類似的舞弊和影響報(bào)表盈余的事項(xiàng)，必要時(shí)，應(yīng)當(dāng)征求律師的意見(jiàn)或解除業(yè)務(wù)約定。
案例9
華興公司是個(gè)國(guó)有企業(yè)，信勇會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其2002年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)后出具了無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。但在國(guó)家審計(jì)署某特派辦審計(jì)質(zhì)量檢查中，發(fā)現(xiàn)華興公司存在以下違法事項(xiàng)：“2002年9月5日，華興公司在其開(kāi)戶行——福建興業(yè)銀行深圳分行取得期限為半年的流動(dòng)資金貸款5000萬(wàn)元，次日，通過(guò)其關(guān)聯(lián)方——興偉房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司的賬戶，將此款注入利華投資公司用于炒股，至今尚未收回”。
特派辦審計(jì)質(zhì)量檢查組認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中未予關(guān)注上市公司違規(guī)使用資金，沒(méi)有盡到注冊(cè)會(huì)計(jì)師職責(zé)，執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在問(wèn)題。信勇會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)此辯解道：“審計(jì)中我們注意到華興公司的會(huì)計(jì)報(bào)表附注中將興偉房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司此項(xiàng)借款并入華興集團(tuán)借款中予以披露，但由于華興公司直接將銀行貸款注入其關(guān)聯(lián)方——興偉房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司的賬戶，而沒(méi)有直接注入利華投資公司炒股，且興偉房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司和利華投資公司均不屬于我們的審計(jì)范圍，故無(wú)從得知興偉房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司將此款用于何處。”
分析
由于違反法規(guī)事項(xiàng)可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響，所以，在獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中明確要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制和實(shí)施審計(jì)計(jì)劃、評(píng)價(jià)和報(bào)告審計(jì)結(jié)果時(shí)，應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，充分關(guān)注可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響的違反法規(guī)行為。但由于審計(jì)測(cè)試及被審計(jì)單位內(nèi)部控制的固有限制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師依據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，并不能保證發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位所有的違反法規(guī)的行為，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不對(duì)也不可能對(duì)防止違反法規(guī)行為負(fù)責(zé)，但執(zhí)行年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)可能對(duì)被審計(jì)單位違反法規(guī)行為起到威懾的作用。在現(xiàn)實(shí)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)被審計(jì)單位違反法規(guī)行為的責(zé)任與社會(huì)公眾（包括監(jiān)管部門(mén)）的期望存在很大差距，為縮小這一差距，固然需要社會(huì)公眾（包括監(jiān)管部門(mén)）對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)特征和責(zé)任的進(jìn)一步了解和理解，更需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)，充分披露和揭示出所有影響會(huì)計(jì)報(bào)表的重大違反法規(guī)事項(xiàng)，來(lái)釋放或減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
該案例中，盡管由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)手段受限，不能延伸審計(jì)，“興偉房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司和利華投資公司均不屬于我們的審計(jì)范圍，故無(wú)從得知興偉房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司將此款用于何處”確是事實(shí)，這也是困擾注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的最大難題之一，但由于中國(guó)人民銀行《貸款通則》第61條規(guī)定“企業(yè)之間不得違反國(guó)家規(guī)定辦理借貸或變相借貸融資業(yè)務(wù)”；財(cái)政部《關(guān)于國(guó)有企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)若干問(wèn)題的通知》（財(cái)企2000905號(hào)）第八條規(guī)定“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露以下事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)予以重點(diǎn)關(guān)注……（11）企業(yè)從事證券買賣、期貨交易、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)等業(yè)務(wù)占用資金和效益情況”。作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師，在發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在把短期流動(dòng)資金貸款轉(zhuǎn)交給做房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)方這種違法違規(guī)事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)高度警惕，設(shè)計(jì)出相應(yīng)追查審計(jì)程序查明該資金的去向、原因及結(jié)果。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此不補(bǔ)充證據(jù)予以說(shuō)明，就沒(méi)有盡到謹(jǐn)慎職責(zé)，可能會(huì)招致很大的風(fēng)險(xiǎn)；如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)了追加的審計(jì)程序，但通過(guò)詢問(wèn)、檢查程序不能了解事情的真相，又不能延伸審計(jì)，這時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于謹(jǐn)慎考慮，也應(yīng)當(dāng)把此事項(xiàng)視同為審計(jì)范圍受到限制，而出具保留或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告，不能僅僅告訴社會(huì)公眾“我們不能像國(guó)家審計(jì)那樣可以延伸審計(jì)”而不承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任。
不規(guī)范事項(xiàng)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的影響
- 發(fā)表評(píng)論
- 我要糾錯(cuò)
